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Rethinking traditional source concepts in a digital economy

Written by G. D. Costache

Paper category

Master Thesis

Subject

Business Administration>General

Year

2019

Abstract

Masterarbeit: Die Frage der internationalen Besteuerung im Zusammenhang mit sich rasch entwickelnden Geschäftsmodellen in Richtung Digitalisierung hat in den letzten Jahren erheblich an Bedeutung gewonnen, wobei offizielle Regierungsstellen und Organisationen versuchen, faire und wirksame Besteuerungsmaßnahmen zu entwickeln, um dringend benötigte Steuereinnahmen zu erzielen. Diese Bemühungen haben jedoch aufgrund der Komplexität des Themas zu keinem Konsens geführt.1 Daher verdient dieses aktuelle Thema einen angemessenen Anteil an Aufmerksamkeit. Bei der Bestimmung der richtigen Besteuerungsmaßnahmen für hochdigitalisierte Unternehmen ergeben sich mehrere bedeutende Herausforderungen, von denen einige in dieser Arbeit erörtert werden sollen. Eine Analyse der konventionellen Besteuerungsmaßnahmen sowie der vorgeschlagenen Maßnahmen wird erörtert, um ein Gesamtverständnis dafür zu erlangen, warum diese Herausforderungen entstehen. Die Arbeit wird sich auf die Aspekte konzentrieren, die eine Abkehr von den traditionellen Konzepten der Besteuerung darstellen, insbesondere von denen, die auf der physischen Präsenz basieren. Digitalen Geschäftsmodellen, die Waren und/oder Dienstleistungen online verkaufen, wird vorgeworfen, dass sie ihre Steuerbasis aushöhlen, insbesondere in den jüngsten Auseinandersetzungen zwischen europäischen Ländern und US-amerikanischen Tech-Giganten wie Google, Apple oder Amazon. Es ist klar, dass in unserer sich schnell entwickelnden Welt unser derzeitiges Steuersystem veraltet ist. Das Problem ist, dass für die Aktualisierung eines derart komplexen Systems mit Auswirkungen auf bilaterale und multilaterale Steuerabkommen - ein Thema, das in dieser Arbeit behandelt wird - erhebliche Hürden effizient und effektiv überwunden werden müssen. Am Ende dieser Arbeit wird ein Vorschlag beschrieben, der am besten geeignet ist, um die steuerlichen Probleme der digitalen Wirtschaft zu lösen.1.1.Zielsetzung Ziel dieser Arbeit ist es, den aktuellen Stand der Geschäftstätigkeit, der die Notwendigkeit der Einführung neuer steuerlicher Maßnahmen mit sich bringt, zu verstehen und die sich daraus ergebenden Herausforderungen sowie deren Ursachen zu analysieren. Darüber hinaus werden die genannten Herausforderungen im Zusammenhang mit den bestehenden traditionellen Steuersystemen erläutert und die vorgeschlagenen Maßnahmen analysiert. Nach der Lektüre dieser Arbeit soll der Leser in der Lage sein, die aktuellen Trends zu verstehen und eine Vorstellung davon zu bekommen, wie die Staaten versuchen könnten, ihre Steuersysteme zu harmonisieren, um den durch die rasche Digitalisierung der Unternehmen gestellten Anforderungen gerecht zu werden. Da die Besteuerung der digitalen Wirtschaft ein Bereich ist, der sich noch in der Entwicklung befindet und in dem noch kein Konsens erreicht wurde, kann sie nicht überbewertet werden. Um eine Lösung zu finden, muss man zunächst das Problem verstehen, und genau das ist 1Marcel Olbert und Christoph Spengel, International Taxation in the Digital Economy: Challenge Accepted?, IBFD world Tax Journal, 20. April 2017 4was diese Arbeit zu tun versucht. Darüber hinaus wird eine Initiative als vorteilhafter angesehen als andere, basierend auf rechtlichen Prinzipien der Fairness und Neutralität sowie wirtschaftlichen Gründen.Schließlich wird der Leser mit einem Überblick über den aktuellen Stand der Dinge in der Lage sein, zu interpretieren, welche Maßnahmen angemessener sind als andere und wie die Besteuerung der digitalen Wirtschaft in der Zukunft aussehen könnte.Beide Fragen "Was wird als nächstes passieren?" und "Wie sollte es passieren?" werden von dieser Arbeit beantwortet.Auf Kapitel-Ebene werden die allgemeinen Fragen wie folgt beantwortet: Kapitel 1: Wie sieht die internationale Steuerlandschaft in Bezug auf die digitale Wirtschaft aus, wer sind die Hauptakteure und was wurde bisher vorgeschlagen?Kapitel 2: Was wird über die Besteuerung der digitalen Wirtschaft diskutiert?Kapitel 3: Wie werden sich die neuen Regeln voraussichtlich auf die Unternehmen auswirken? Kapitel 4: Wie wird es weitergehen? Welche Fortschritte wurden erzielt?Kapitel 5: Was sind die Schlussfolgerungen? Im ersten Kapitel dieser Arbeit werde ich einen Überblick über die aktuelle Steuerlandschaft in Bezug auf die digitale Wirtschaft geben, die Herausforderungen der digitalen Wirtschaft aufzeigen und erklären, warum diese in der aktuellen Wirtschaftslandschaft und im internationalen Steuerrahmen auftreten. Es werden nur die wichtigsten Herausforderungen erörtert, die in der verfügbaren Literatur berücksichtigt werden. In diesem Kapitel werden auch die Diskussionen, Debatten, Vorschläge, Trends und Initiativen sowohl auf der Ebene der Europäischen Union als auch auf internationaler Ebene im Rahmen der OECD vorgestellt. Der Schwerpunkt wird darauf liegen, wer was vorgeschlagen hat. Das zweite Kapitel befasst sich mit den heute verfügbaren traditionellen Besteuerungskonzepten und stellt eine möglicherweise notwendige Trendwende bei der quellen- und aufenthaltsbezogenen Besteuerung im Kontext der digitalen Wirtschaft fest. Darüber hinaus werden die technischen Details einer umstrittenen vorgeschlagenen Maßnahme zur Bestimmung eines digitalen Nexus-Konzepts, nämlich der virtuellen Betriebsstätte (PE), analysiert. Der Vergleich mit traditionellen Besteuerungsmethoden, aber auch mit den verschiedenen Vorschlägen zur Einführung von digitalen Quellensteuern und Mehrwertsteuern für digitale Waren und Dienstleistungen, wird zwangsläufig zu einer Diskussion der Auswirkungen führen. Dieser Teil soll den Leser mit den notwendigen technischen Details versorgen und zwei vorgeschlagene Maßnahmen miteinander vergleichen. Auch die Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) wird in einen Kontext gestellt und ihre Auswirkungen kurz erörtert. 5Das dritte Kapitel befasst sich mit sehr wahrscheinlichen Zukunftsszenarien. Nach dem Erwerb theoretischer Kenntnisse über die Besteuerung der digitalen Wirtschaft werden dem Leser hypothetische Szenarien vorgestellt, die auf den bisherigen Erfahrungen und der verfügbaren Literatur zu diesem Thema basieren. Das Kapitel enthält ein Beispiel, das zum besseren Verständnis der möglichen Folgen der Anwendung der vorgeschlagenen Norm für die digitale Wirtschaft auf verfügbare Geschäftsmodelle beitragen soll. Das vierte Kapitel gibt einen Überblick über den Stand der Dinge in Bezug auf die Besteuerung der digitalen Wirtschaft. Es umfasst auch unilaterale Maßnahmen, die von einigen Ländern ergriffen wurden. Das letzte Kapitel schließlich fasst die erörterten Punkte zusammen, um dem Leser einen Überblick und ein Verständnis für das aktuelle Thema zu vermitteln. In dieser Arbeit werden viele der relevanten Themen als Teil der allgemeinen Diskussion über die Besteuerung der digitalen Wirtschaft behandelt. Sie gibt zwar einen Überblick über die vorgeschlagenen Maßnahmen, geht aber nicht erschöpfend auf alle ein und stellt auch nicht alle Varianten und Variationen dieser vorgeschlagenen Steuern vor. Außerdem wird die gemeinsame konsolidierte Steuerbemessungsgrundlage nur in begrenztem Umfang behandelt. Das Gleiche gilt für die Verrechnungspreisregeln, die für das Thema der digitalen Wirtschaft von großer Bedeutung sind, aber viel zu komplex sind, um sie im Rahmen dieser Arbeit zu erfassen. Ebenfalls den Rahmen dieser Arbeit sprengen die Controlled Foreign Companies. Der Schwerpunkt liegt eindeutig auf:-einem Überblick über die vorgeschlagenen Maßnahmen sowie die Art der Steuern, die diese darstellen, und die damit verbundenen Herausforderungen,-den aktuellen Entwicklungen auf internationaler Ebene,-den Steuergebieten,-dem Konzept der Wertschöpfungund -dem Digital PE-Standard, wobei auf technische Aspekte eingegangen wird und eine theoretische Anwendung auf bestehende Geschäftsmodelle vorgeschlagen wird. Immaterielle Güter und Wertschöpfung sind beides komplexe Konzepte, die ich nur insoweit erörtern werde, als sie ein Verständnis für den Umfang der Besteuerung ermöglichen. In diesem Zusammenhang wird die Wertschöpfung als Verteilungsschlüssel für Gewinne beschrieben, ohne auf technische Aspekte einzugehen, wie z. B. die Analyse, wie eine Online-Plattform durch eine große Zahl von Nutzern Daten zu wertvollen Informationen verarbeiten kann. 61.3.Verwendete MethodeZur Erreichung des Hauptziels dieser Arbeit wird ein Vergleich zwischen den herkömmlichen und den vorgeschlagenen Steuerkonzepten durchgeführt. In diesem Zusammenhang wird die herkömmliche Quellen- und Wohnsitzbesteuerung mit einem digitalen Nexus verglichen, bei dem keine physische Präsenz im herkömmlichen Sinne erforderlich ist. Darüber hinaus werden Initiativen und Vorschläge analysiert. Dabei werden sowohl EU-Diskussionspapiere und Berichte als auch das BEPS-Projekt der OECD und dessen Aktionspunkte behandelt. Steuerrechtliche Grundsätze und wirtschaftliche Gründe werden herangezogen, um die bevorzugten Initiativen zu bestimmen. Es werden relevante Aspekte angesprochen, wie z.B.: -die mögliche Verletzung des Vertrags über die Arbeitsweise der EU (AEUV) durch die Einführung der virtuellen Betriebsstätte, -die Änderung bilateraler Steuerabkommen durch das Multilaterale Instrument (MLI), -die für den Zweck digitaler Waren und Dienstleistungen geeignetere Steuer, wie die Mehrwertsteuer (VAT) oder die Körperschaftssteuer (CIT), -die Beibehaltung der Grundsätze der Neutralität und der Verhältnismäßigkeit2, -die Abgrenzung zwischen virtuellen Betriebsstätten und Verrechnungspreisen (TP) in Bezug auf Personenfunktionen, Vermögenswerte und Risikoprüfung, -die Möglichkeit, Steuern durch die Verwendung einer Steuergutschrift für virtuelle Betriebsstätten auszugleichen, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden (wie wird die Aufteilung der Kosten bestimmt). Die Literatur wird die Grundlage für die theoretischen Aspekte dieser Arbeit bilden. Darüber hinaus werden Artikel aus dem Steuerrecht als Leitlinien für die Struktur dieser Arbeit dienen. Die technischen Schlüsselelemente werden sich auf die Arbeiten der EU und der OECD im Rahmen des BEPS-Projekts stützen (MTC, TPG, BEPS-Aktionen, Diskussionspapiere, Vorschläge, Richtlinien). Diese Elemente werden zum Aufbau der Kapitel 2 und 5 beitragen. Die vergleichende Methode wird das Markenzeichen von Kapitel 3, "Die Debatte", sein, in dem die Vorschläge von zwei verschiedenen politischen Verwaltern, nämlich der Europäischen Union und der OECD, verglichen werden. Für Kapitel 4 wird eine Fallstudie entwickelt. In Kapitel 6 wird schließlich eine Zusammenfassung der obigen Ausführungen gegeben. 2Der Grundsatz der Neutralität bedeutet, dass die Besteuerung von Personen nicht diskriminierend sein darf, um wirtschaftliche Entscheidungen nicht zu beeinträchtigen und damit den Fortschritt zu behindern. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Besteuerung knüpft an die Fähigkeit eines Steuersubjekts an, Steuern zu zahlen, und soll sicherstellen, dass Personen nicht durch unverhältnismäßig hohe Steuern belastet werden. Beide Grundsätze zielen darauf ab, eine gerechte und faire Besteuerung zu gewährleisten, auf die im weiteren Verlauf dieser Arbeit eingegangen wird. 7 Im Laufe der Arbeit werde ich eine funktionale Methode anwenden, um verschiedene Steuervorschläge zu vergleichen, indem ich ihre Ziele, ihren Anwendungsbereich, ihre Anforderungen und ihren Umsetzungsaufwand sowie ihre potenziellen Auswirkungen auf das Unternehmensumfeld analysiere. Darüber hinaus werde ich eine strukturell vergleichende Methode für die Analyse des Konzepts der physischen und der digitalen Betriebsstätte anwenden. Teile der Arbeit werden eine historische Forschungsmethode beinhalten, bei der konventionelle Geschäftsmodelle mit den derzeit entstehenden digitalisierten Geschäftsmodellen verglichen werden. Dieser Vergleich ist wichtig, um zu verstehen, wie wir die Regeln für die Besteuerung physischer Geschäftsmodelle nutzen können, um die Wertschöpfung zu ermitteln. 82.Überblick über die aktuelle Steuerlandschaft2.1.Was ist die digitale Wirtschaft?Einfach ausgedrückt, ist die digitale Wirtschaft neu, während das Steuersystem alt ist, was eine Herausforderung für die Steuerbehörden darstellt. Die Inkompatibilität zwischen den beiden wird immer größer, je mehr sich neue, hochgradig digitalisierte Geschäftsmodelle herausbilden, die sich in hohem Maße auf immaterielle Güter stützen, um entlang der Wertschöpfungskette eines Unternehmens Werte zu schaffen. Die Digitalisierung hat Auswirkungen auf Unternehmen in allen Branchen, Sektoren und Weltmärkten. Dies gilt nicht nur für Hightech-Giganten wie Google, Apple oder Amazon, sondern auch für traditionelle Geschäftsmodelle: Ob Fertigungsunternehmen oder Finanzdienstleister, die digitalisierten Geschäftsmodelle erstrecken sich über alle Branchen. In der gesamten Arbeit wird sich die Diskussion um zwei zentrale Aspekte drehen: immaterielle Werte und Wertschöpfung. Der Grund dafür ist, dass digitalisierte Geschäftsmodelle anders funktionieren als herkömmliche Geschäftsmodelle. Das derzeitige Steuersystem wurde entwickelt, um das letztere der beiden Geschäftsmodelle zu berücksichtigen. 2.2 Was wurde bisher vorgeschlagen und von wem?Es gibt derzeit drei Maßnahmenkategorien nach Art der Steuer, die zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft vorgeschlagen wurden, nämlich eine Ausgleichssteuer, eine Quellensteuer und ein neuer Nexus-Standard für eine erhebliche wirtschaftliche Präsenz, die gemeinhin als "virtuelle oder digitale Betriebsstätte" bezeichnet wird.3 Ich habe diese Maßnahmen ausgewählt, nachdem ich recherchiert hatte, welche Steuergesetzgebungsvorschläge derzeit auf internationaler Ebene analysiert werden und welche sich laut Literatur und weit verbreiteter wissenschaftlicher Ansichten der größten Beliebtheit im Hinblick auf die Chancen einer erfolgreichen Umsetzung erfreuen. Aktion 1 des von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) entwickelten Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)-Projekts zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft ist die einzige von 15 Aktionen, die noch nicht abgeschlossen ist. Im Jahr 2018 veröffentlichte die OECD einen Zwischenbericht über die steuerlichen Herausforderungen, die sich aus der Digitalisierung von Geschäftsmodellen ergeben. Die Schlussfolgerung dieses Berichts ist der fehlende Konsens zwischen den Ländern in Bezug auf die Besteuerungsmethoden. Obwohl der Bericht keine Empfehlung für die Einführung einseitiger Maßnahmen enthält, gibt er eine Richtung für die Arbeit vor, die im Hinblick auf die Bewältigung der durch die digitale Wirtschaft entstehenden Herausforderungen geleistet werden muss. Kurz darauf veröffentlichte die Europäische Union ihre eigenen Vorschläge für eine Reform der digitalen Besteuerung. Diese beinhalten sowohl eine Zwischenlösung in Form einer Digital ServicesTax als auch eine langfristige Lösung, die3OECD BEPS Project, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1, 2015, Final Report 9die Einführung eines virtuellen Nexus für signifikante digitale Präsenz beinhaltet, was eine Erweiterung des bereits etablierten Konzepts der Betriebsstätte bedeuten würde.42.2.1.OECD ́s BEPS-PaketDas Ziel der OECD ́s Initiative, nämlich des BEPS-Pakets, war es, die doppelte Nichtbesteuerung von Gewinnen anzugehen. Bislang hat sich das Paket als wirksam erwiesen, um den Ländern Steuereinnahmen zu sichern, nachdem ein breiter Konsens zwischen den OECD-Mitgliedstaaten und Drittländern erzielt wurde. In Bezug auf die digitale Wirtschaft wird sich jedoch erst mit der Zeit zeigen, ob die vorgeschlagenen Maßnahmen für die entstehende Unternehmenslandschaft im neuen Zeitalter geeignet sind. Bei der Annäherung an diesen Bereich steht das BEPS-Projekt vor zwei großen Herausforderungen, nämlich der Bestimmung des Ortes der Wertschöpfung und der Bestimmung eines digitalen Nexus, um Gewinne und Verluste zuordnen zu können. In diesen Fragen konnte kein Konsens erzielt werden, da sich die Trends von der Besteuerung der traditionellen physischen Strukturen hin zur Gewinnzuweisung durch bedeutende menschliche Funktionen, Vermögenswerte und Geschäftsrisiken verschieben. Diese Entwicklung deutet auf eine grundlegendere Frage der Ansässigkeits- gegenüber der Quellenbesteuerung hin.5 Im Rahmen des BEPS-Projekts wurden die folgenden Aktionspunkte angenommen und in die Praxis umgesetzt, auf die im Folgenden eingegangen wird. Aktion 6 des BEPS-Projekts führt den Hauptzwecktest (Principal Purpose Test, im Folgenden PPT genannt) ein. Dieser Test zielt darauf ab, Steuervermeidung zu verhindern, und zielt auf die Art der Geschäftsentscheidungen und ihr tatsächliches Ziel ab. Die Steuerbehörden nutzen den PPT, um künstliche Geschäftsvereinbarungen zu identifizieren, die ausschließlich darauf abzielen, die Steuerbemessungsgrundlage zu verringern. Dieser Test könnte bei der Besteuerung der digitalen Wirtschaft hilfreich sein, da er sich darauf konzentriert, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit echt ist oder nicht. Mit Hilfe der BEPS-Aktion 7 ("Verhinderung der künstlichen Umgehung des Status einer Betriebsstätte"), die Änderungen am Umfang einer Betriebsstätte mit sich brachte, indem sie ihn erweiterte, werden die Steuerbehörden in der Lage sein, durch das Prinzip des abhängigen Vertreters Steuern auf Teile der Steuerbemessungsgrundlage zu erheben, die auf digitalisierte Geschäftsmodelle zurückzuführen sind. Darüber hinaus konzentrierten sich die Aktionen 8 bis 10 des BEPS-Projekts auf die Angleichung der Gewinne an den Beitrag eines bestimmten Mitglieds innerhalb eines multinationalen Unternehmens. Dies wurde durch die Analyse von Geschäftsvorgängen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz erreicht, um die Wertschöpfung zu ermitteln und die Erträge aus immateriellen Gütern den Personen zuzuordnen, die verschiedene Funktionen ausüben und Risiken übernehmen. Diese Entwicklung ist ein Schritt in Richtung einer effektiven Besteuerung digitaler Geschäftsmodelle, bei denen immaterielle Güter eine wichtige, wenn nicht sogar die entscheidende Rolle spielen. Trotz einer umfassenden Untersuchung der heutigen Unternehmenslandschaft enthält der Bericht zu Maßnahme 1 keine klaren Empfehlungen, wie4A.M. Bal., (Mis)guided by the Value Creation Principle -Can -new Concepts Solve Old Problems?,Bulletin for International Taxation, 2018, Vol. 72, no. 11, 22.10.2018 5Chris Morgan, Manal Corwin, Brett Weaver, Matt McNeill, The OECD Taskforce on the Digital Economy, October 2017 10 mit spezifischen Maßnahmen voranzutreiben, da sie das Konzept der digitalen Wirtschaft nicht klar definiert. Obwohl Probleme identifiziert, Szenarien entwickelt und in mehreren Schlüsselkategorien gebündelt wurden und Vorschläge gemacht wurden (z. B. neuer digitaler Nexus-Standard, Quellensteuer auf Zahlungen für digitale Waren und Dienstleistungen, Verbrauchssteuern), steht ein Konsens noch aus. 2.2.2.EU-Vorschläge Die Europäische Union hat 2018 ein Paket zur "fairen Besteuerung der digitalen Wirtschaft" veröffentlicht6. Das Paket besteht aus zwei Vorschlägen zur Besteuerung der digitalen Einnahmen von Unternehmen, nämlich der Digitalen Dienstleistungssteuer (DST) und der Digitalen PE. Die Diskussionen führten zu dem Schluss, dass es notwendig ist, eine Übergangslösung für die Besteuerung der digitalen Wirtschaft zu entwickeln, gefolgt von einer Testphase, um ihre Wirksamkeit zu bestimmen und dann mit einer langfristigen Lösung fortzufahren. Der vorläufige Vorschlag zur Einführung einer Steuer auf digitale Dienstleistungen ist als 3 %ige Steuer auf die Bruttoeinnahmen aus bestimmten digitalen Wirtschaftstätigkeiten konzipiert, wie z. B.: - Verkauf von Online-Werbeflächen - digitale Vermittlertätigkeiten - Verkauf von Daten, die aus von den Nutzern bereitgestellten Informationen generiert wurden.Während sich der erste Vorschlag auf eine Richtlinie für eine gemeinsame Steuer auf erbrachte digitale Dienstleistungen konzentriert, dreht sich der zweite Vorschlag um die Einrichtung einer bedeutenden digitalen Präsenz oder einer "virtuellen Betriebsstätte". Der fehlende Konsens in Bezug auf den letztgenannten Vorschlag ist nicht überraschend, da sowohl in der EU ansässige oder gegründete Unternehmen als auch Unternehmen in Drittländern, die keine bilateralen Steuerabkommen mit dem Mitgliedstaat geschlossen haben, in dem das Unternehmen eine bedeutende digitale Präsenz hat, in den Anwendungsbereich fallen würden.Eine steuerpflichtige "digitale Präsenz" oder eine virtuelle Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat würde festgestellt, wenn mindestens eines der folgenden Kriterien in einem Steuerjahr für ein Unternehmen erfüllt ist: -Ein Jahresumsatz von mehr als 7 Millionen Euro; -mehr als 100.000 Nutzer in einem Mitgliedstaat; -mehr als 3.000 Geschäftsverträge über digitale Dienstleistungen zwischen dem Unternehmen und den Geschäftsnutzern abgeschlossen wurden.7 Die EU-Kommission schlug auch bestimmte steuerpflichtige Posten vor, wie z.B. Gewinne aus Datennutzern (z.B. Werbeplatzierung), Gewinne aus Dienstleistungen, die Nutzer verbinden (z.B. Online-Marktplatzplattformen) und Gewinne aus anderen digitalen Dienstleistungen (z.B. Abonnements für Streaming-Dienste), die steuerpflichtig wären 6Europäische Kommission, Faire Besteuerung der digitalen Wirtschaft7Europäische Kommission, Faire Besteuerung der digitalen Wirtschaft 11 wenn ein digitaler Nexus festgestellt werden soll.8 Allerdings muss jede neue Besteuerungsmaßnahme vor ihrer Umsetzung mit den bestehenden Vorschriften in Einklang gebracht werden. Wir werden diese Regeln und Grundprinzipien im nächsten Kapitel betrachten, da wir erörtern werden, warum diese Maßnahmen eine Herausforderung für die Gesetzgeber darstellen könnten.92.2.3.Digitaler Nexus und die Problematik des Konzepts der "virtuellen Betriebsstätte" Wie bereits erwähnt, würde eine virtuelle Betriebsstätte einen digitalen Nexus erfordern, um die steuerliche Präsenz eines Unternehmens in einem Land zu begründen, und stellt eine Maßnahme dar, die sowohl auf OECD- als auch auf EU-Ebene diskutiert wurde. Die meisten befürchten, dass die Auferlegung einer solchen Maßnahme durch einen Standard für die digitale Betriebsstätte zu Ungleichheiten zwischen den verschiedenen Rechtsordnungen sowie zu steuerlicher Unsicherheit führen könnte, was wiederum einen Verstoß gegen die bisher erfolgreich angewandten OECD-Maßnahmen zur Folge hätte. 10Der Versuch, die Besteuerungsregeln drastisch zu ändern, um den Anwendungsbereich der digitalen Wirtschaft abzudecken, sollte dort enden, wo ein Unternehmen, das digitale Tätigkeiten ausübt, eine physische Präsenz in einem anderen Land als dem hat, in dem es steuerlich ansässig ist, wo es Waren verkauft oder Dienstleistungen erbringt. Im Gegensatz zum kürzlich eingeführten Konzept des abhängigen Vertreters (oder DAPE) erfreut sich das Konzept der virtuellen Betriebsstätte unter den Ländern keiner großen Beliebtheit. Sollte in dieser Hinsicht in naher Zukunft kein Konsens erzielt werden, würde eine Empfehlung zur Annahme des Standards der virtuellen Betriebsstätte zu Problemen im Zusammenhang mit dem Steuerabkommensrecht führen, da einige Länder nicht bereit wären, das neue Konzept zu übernehmen, was zu Doppelbesteuerungsrisiken und Steuerunsicherheit im Allgemeinen führen würde. Interessant wäre auch die Beobachtung einer möglichen Verlagerung des Besteuerungsortes im Rahmen des bestehenden Gleichgewichts zwischen Quellen- und Wohnsitzbesteuerung, sollte der Standard des digitalen Nexus empfohlen werden. 2.2.4 (Indirekte) Besteuerung digitaler Dienstleistungen auf Verbrauchermärkten Der Quellensteuer-Mechanismus dient dazu, Steuern vom Bruttobetrag einer Zahlung zu erheben, die zu einem Einkommen führt. Im Zusammenhang mit der digitalen Wirtschaft wird befürchtet, dass dies zu einer Doppelbesteuerung und einer zusätzlichen Steuerlast für den Steuerzahler führen könnte. In ähnlicher Weise dürfte eine auf Einnahmen abzielende Steuer auf der Basis des Bruttobetrags, wie die Digital Services Tax (DST), ebenfalls zu einer zusätzlichen Steuerschuld führen. Eine Milderung ist jedoch möglich, wenn die Länder, die die DST erheben, ebenfalls eine Anrechnung ermöglichen. Die von der EU vorgeschlagene DST (indirekte Quellensteuer) würde von den Mitgliedstaaten erhoben werden, in denen die Nutzer ansässig sind. Sie würde für Unternehmen mit einem weltweiten Jahresumsatz von 750 Mio. EUR gelten, 8Marcin Szczepanski, Europäisches Parlament, Corporate Taxation of a significant digital presence, Dezember 2018 9Chris Morgan, Manal Corwin, Brett Weaver, Matt McNeill, The OECD Taskforce on the Digital Economy, Oktober 201710Chris Morgan, Manal Corwin, Brett Weaver, Matt McNeill, The OECD Taskforce on the Digital Economy, Oktober 2017 12 bzw. 50 Mio. EUR an EU-Einnahmen. Der Anwendungsbereich dieser Maßnahme wird auf bis zu 150 Unternehmen geschätzt. Darüber hinaus wird die DST als vorläufige Maßnahme definiert, ohne dass klar ist, was "vorläufig" in Bezug auf die Zeitspanne eigentlich bedeutet. 11Obwohl sie einen anderen Namen trägt, geht die OECD in ihrem Abschlussbericht zur BEPS-Aktion 1 auch auf diese Verbrauchssteuer ein. 2.2.5.Digitale MehrwertsteuerBei der Mehrwertsteuer, die eine Verbrauchssteuer ist, gibt es zwei Prinzipien, auf die sie sich stützen kann, nämlich das Ursprungs- und das Bestimmungslandprinzip. Beim ersten Prinzip wird ein Teil des Umsatzes in dem Staat besteuert, in dem er bewirkt wird oder aus dem er stammt, während beim zweiten Prinzip der Teil des Umsatzes in dem Staat besteuert wird, in dem er für den Verbrauch bestimmt ist. Wenn beispielsweise Waren das Land A verlassen, werden sie dort als Ausfuhrwaren besteuert. Sind die Waren für den Verbrauch in Land B bestimmt, werden sie in diesem Land entsprechend besteuert. Dabei handelt es sich jedoch um einen übervereinfachten Mechanismus, der in der Praxis nur selten in dieser Form zum Tragen kommt. Normalerweise können die Transaktionen, die den größten Teil der Einnahmen generieren, mehrere Länder durchqueren, bis sie ihr Ziel erreichen. Zu diesem Zweck hat die EU den Mehrwertsteuermechanismus durch die Richtlinie harmonisiert, so dass bestimmte Vereinfachungsmaßnahmen für innergemeinschaftliche Lieferungen und Erwerbe von Gegenständen angewendet werden können. Zusätzliche Probleme ergeben sich bei der Erbringung von Dienstleistungen, da es schwieriger ist, diese für MwSt-Zwecke korrekt zwischen Ursprungs- und Bestimmungsland zu klassifizieren. Die Zuordnung hängt davon ab, ob die Dienstleistungen in einem Ursprungsland oder in einem Bestimmungsland erbracht werden. Es ist daher leicht nachvollziehbar, wie die digitale Wirtschaft diese Herausforderungen verstärken könnte, da diese neuen Geschäftsmodelle mit immer weniger physischer Präsenz für den Verkauf von Waren und Dienstleistungen arbeiten. Das Ergebnis dieser Herausforderungen ist, dass aufgrund von Ausnahmeregelungen oder der Komplexität der Durchsetzung der Steuer keine oder nur eine sehr geringe Mehrwertsteuer erhoben wird.12 Die EU-Kommission hat in den letzten Jahren zwei große Reformen des Mehrwertsteuersystems angekündigt, nämlich das digitale Mehrwertsteuerpaket und das endgültige Mehrwertsteuersystem, von denen fast jeder betroffen ist, der am EU-Handel teilnimmt.13 Für die Zwecke dieser Arbeit werden wir nur das erste Mehrwertsteuerpaket näher betrachten. Ein breites Spektrum von Transaktionen zwischen Unternehmen und Verbrauchern im elektronischen Handel wird von der digitalen Mehrwertsteuer abgedeckt, die von den Mitgliedstaaten je nach den geltenden Bestimmungen bis 2019 oder 2021 in nationales Recht umgesetzt werden soll. 11A.M. Bal., (Mis)guided by the Value Creation Principle -Can -new Concepts Solve Old Problems?,Bulletin for International Taxation, 2018, Vol. 72, no. 11, 22.10.2018 12Chris Morgan, Manal Corwin, Brett Weaver, Matt McNeill, The OECD Taskforce on the Digital Economy, October 201713A.M. Bal., The Changing Landscape of the EU: Digitales Mehrwertsteuerpaket und endgültiges Mehrwertsteuersystem, Europäische Steuern, 2019, Vol. 59, no. 11, 2.01.2019 13Lieferungen elektronischer Dienstleistungen an Kunden in der EU werden nach den geltenden MwSt-Vorschriften an ihrem Bestimmungsort besteuert, d. h. in dem Land, in dem der Kunde ansässig ist.14 Um die Steuererhebung und die Einhaltung der Vorschriften zu erleichtern, unterliegen Umsätze zwischen Unternehmen, die elektronische Dienstleistungen beinhalten, der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft, was bedeutet, dass der Kunde die Mehrwertsteuer selbst berechnen muss.15 Darüber hinaus ist die einzige Anlaufstelle eine Vereinfachungsregelung, die für Unternehmen, die elektronische Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Verbraucher (B2C) erbringen, fakultativ ist.16 Angesichts dieser kurzen Zusammenfassung kann man mit Fug und Recht behaupten, dass das Ziel des Pakets darin besteht, grenzüberschreitende Umsätze so weit zu vereinfachen und zu erleichtern, wie dies angesichts der Umstände und Herausforderungen möglich ist. Da ein erheblicher Teil der Steuereinnahmen eines jeden Landes auf die Mehrwertsteuer entfällt, ist es wichtig, eine gerechte, aber auch effiziente Erhebung der Mehrwertsteuer zu gewährleisten und Steuervermeidung zu verhindern.172.3.Warum stellt die digitale Wirtschaft eine Herausforderung für die Besteuerung dar und welcher Art?Wie bereits erwähnt, ergibt sich die Herausforderung der Besteuerung der digitalen Wirtschaft aus den sich rasch entwickelnden Geschäftsmodellen und dem fehlenden Konsens darüber, wie ein komplexes, aber veraltetes Steuersystem aktualisiert werden soll. Im Detail wirft jede vorgeschlagene Steuer andere Fragen auf, da die internationalen Besteuerungsgrundsätze oder Vertragsvereinbarungen eingehalten werden müssen. Daraus folgt, dass eine als angemessen bezeichnete Besteuerungsmaßnahme im Hinblick auf die Einhaltung dieser Grundsätze analysiert werden sollte. Die Grundsätze der Gleichheit, Fairness und Neutralität stehen für solche Grundsätze der internationalen Besteuerung, die sich auf die Zahlungsfähigkeit einer Person beziehen, indem sie mit anderen Personen in vergleichbaren Situationen verglichen werden (Gleichheit und Fairness), oder auf das Vorrecht eines Unternehmens, seine Entscheidungen auf wirtschaftliche und nicht auf steuerliche Faktoren zu stützen (Neutralität). Sie schlagen vor, dass die Steuerpflichtigen gleich behandelt werden sollten, dass sie bei der Wahl ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit nicht gegenüber einer Situation ohne Steuern benachteiligt werden sollten (basierend auf der Tatsache, dass Unternehmen Entscheidungen treffen sollten, die zu den besten wirtschaftlichen Ergebnissen führen, ohne den Aspekt der Besteuerung zu berücksichtigen) und schließlich sollten die Steuerpflichtigen auf der Grundlage ihres unterschiedlichen Einkommensniveaus gerecht besteuert werden. 18 Ein weiterer Grundsatz der internationalen Besteuerung ist der Grundsatz der Steuersicherheit, der besagt, dass aus den Steuern klar hervorgehen sollte, wie eine Besteuerungsgrundlage 14Artikel 58 der MwSt-Richtlinie, Rat der Europäischen Union15A.M. Bal, The Changing Landscape of the EU: Digitales Mehrwertsteuerpaket und endgültiges Mehrwertsteuersystem, Europäische Steuern, 2019, Vol. 59, no. 11, 2.01.201916A.M. Bal., The Changing Landscape of the EU: Digitales Mehrwertsteuerpaket und endgültiges Mehrwertsteuersystem, Europäische Steuern,2019, Vol. 59, no. 11, 2.01.201917A.M. Bal., The Changing Landscape of the EU: Digital VAT Package and Definitive VAT System, European Taxation, 2019, Vol. 59, no. 11, 2.01.201918Martin Berglund, Katia Cejie, Basics of International Taxation (2nd edition, Iustus) page 19 14bestimmt, wann die Verpflichtung zur Zahlung des festgesetzten Betrags entsteht (Anrechnungsfall) und wie die jeweilige Zahlung zu leisten ist.19Änderungen hinsichtlich des Nexus-Standards für Betriebsstätten, die Erhebung zusätzlicher Quellensteuern wie die "Digitalsteuer" sowie die Ausgleichsabgabe stellen eine erhebliche Herausforderung für das Ziel dar, einen globalen Konsens nach den internationalen Steuerregeln zu erreichen, insbesondere für das Ziel der Wahrung der Steuersicherheit und der Vermeidung von Doppelbesteuerung.20 Herausforderung 1 Eine große Herausforderung stellt die Notwendigkeit dar, bilaterale Steuerabkommen in großem Umfang zu ändern, um angepasste Maßnahmen in der digitalen Wirtschaft aufzunehmen. Das Risiko der Doppelbesteuerung steigt insbesondere im Fall einer virtuellen Betriebsstätte, wenn das Konzept in die nationale Gesetzgebung eingeführt und von der anderen Vertragspartei nicht anerkannt wird oder wenn ein Konflikt zwischen der traditionellen und der virtuellen Betriebsstätte entsteht. Dies kann nur durch multilaterale Zusammenarbeit vermieden werden, um die wirtschaftliche Entwicklung nicht zu behindern. Zu diesem Zweck sollten wir uns mit der erfolgreichen Umsetzung des multilateralen Instruments oder "MLI" befassen, das von der OECD entwickelt und in mehreren Mitgliedstaaten umgesetzt wurde (das MLI wird in den nächsten Kapiteln kurz besprochen). Eine ähnliche Lösung sollte eine Alternative zu der unplausiblen Aufgabe bieten, alle bestehenden bilateralen Steuerabkommen neu zu verhandeln. Herausforderung 2Jedes neue europäische Steuergesetz muss mit den Grundfreiheiten (im Folgenden "AEUV" genannt) übereinstimmen, bevor es umgesetzt werden kann. Sollte eine neue Steuer, obwohl sie digitale Waren und Dienstleistungen in ihren Anwendungsbereich einbeziehen soll, zwischen in der EU Ansässigen und Nicht-Ansässigen diskriminieren, so würde eine solche Steuer einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten darstellen. Es müsste dann nachgewiesen werden, dass die betreffende Maßnahme gemäß dem EuGH-Test21 gerechtfertigt und verhältnismäßig ist, damit sie mit den Vorschriften in Einklang steht und in Kraft treten kann. So könnte beispielsweise die Einführung einer (Quellen-)Steuer, die auf den Bruttowert von Zahlungen an gebietsfremde Anbieter von Online-Waren und -Dienstleistungen erhoben wird, einschließlich der Ausgleichsabgabe, einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit darstellen. Dies wäre der Fall, da Gebietsansässige in ähnlichen Situationen Ausgaben geltend machen könnten, die in direktem Zusammenhang mit der steuerpflichtigen Tätigkeit stehen, und diese abziehen würden, während der Gebietsfremde durch die Quellensteuer daran gehindert würde, dies zu tun. Das Gleiche würde in 19The Association of International Certified Professional Accountants, Taxation of the digitalized economy, Oktober 2018 20Chris Morgan, Manal Corwin, Brett Weaver, Matt McNeill, The OECD Taskforce on the Digital Economy, Oktober 201721Martin Berglund, Katia Cejie, Basics of International Taxation (2. Auflage, Iustus) Seite 116 15 den Fällen einer virtuellen Betriebsstätte oder der Mehrwertsteuer. Ersteres würde, wie im Falle einer Mehrwertsteuer, Fragen im Zusammenhang mit dem Kostenabzug aufwerfen, die das Ergebnis einer ungerechten Behandlung gegenüber Gebietsansässigen sein könnten, während letzteres ein Problem darstellen würde, da die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie die Erhebung zusätzlicher Umsatzsteuern neben der Mehrwertsteuer verbietet.22 Bevor wir uns der Analyse der beiden populärsten vorgeschlagenen Maßnahmen (DST und Digital PE) zuwenden, wollen wir zunächst untersuchen, warum es so schwierig ist, ein digitales Unternehmen zu besteuern: Unabhängig von der wirtschaftlichen Aktivität und dem Segment basiert jedes digitalisierte Geschäftsmodell auf zwei Schlüsselmerkmalen, nämlich der Beteiligung der Nutzer und der Erzeugung und Nutzung von Daten. Ob Werbung oder E-Commerce, jede Plattform braucht die Beteiligung der Nutzer und Daten, um sich zu entwickeln, um zu wachsen. Die Wertschöpfung ist die Grundlage der OECD für die Zuweisung von Gewinnen und das Hauptkriterium für die Zuweisung von Besteuerungsrechten. Da jedoch nicht klar definiert ist, was Wertschöpfung wirklich ist oder wie sie quantifiziert werden kann, ist es schwierig zu bestimmen, wie Gewinne zu Steuerzwecken zugewiesen werden sollen. Außerdem kann dieses Konzept sowohl einem Quellen- als auch einem Bestimmungsprinzip folgen. Ersteres kann in Bezug auf den Produktionsstandort, den Ort der Wertschöpfung und den Beginn der Wertschöpfungskette interpretiert werden, während letzteres den Ansatz einer marktorientierten Besteuerung bevorzugt, bei der die Kunden als Werttreiber betrachtet werden und die Gewinne somit im Bestimmungsland besteuert werden. Diese Alternativen hängen von den Präferenzen der einzelnen Länder bei der Besteuerung ab, die wiederum stark von der wirtschaftlichen und politischen Lage des Landes abhängen. 23Weitere Herausforderungen24Eine bekannte Tatsache ist, dass die größten Hightech-Unternehmen, die am stärksten digitalisierten multinationalen Unternehmen der Welt, ihren Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika haben. Daraus folgt erstens, dass die USA eine dominierende Rolle spielen und ein wichtiger Partner in der globalen Debatte über die Besteuerung der digitalen Wirtschaft sind, und zweitens, dass sie ihre Interessen an der Beibehaltung des größten Teils der Steuerbemessungsgrundlage für die von diesen dort ansässigen amerikanischen Unternehmen erzielten Einkünfte schützen werden. Jede Ablehnung seitens der USA würde eindeutig zu Verzögerungen bei der Erreichung des Ziels eines internationalen Konsenses führen. Der Druck, digitale Geschäftsmodelle zu besteuern, entstand, als Europa das Potenzial der von diesen auf dem europäischen Markt tätigen Unternehmen erzielten Einkünfte erkannte. Da diese Unternehmen immer mehr Einnahmen erzielen, wurde die Notwendigkeit, die Steuern in Europa zu belassen, zu einer Priorität. Nach der Veröffentlichung des OECD-Zwischenberichts im Jahr 2018 gab der US-Finanzminister eine 22Chris Morgan, Manal Corwin, Brett Weaver, Matt McNeill, The OECD Taskforce on the Digital Economy, Oktober 201723A.M. Bal, (Mis)guided by the Value Creation Principle -Can -new Concepts Solve Old Problems?,Bulletin for International Taxation, 2018, Vol. 72, no. 11, 22.10.2018 24Chris Morgan, Manal Corwin, Brett Weaver, Matt McNeill, The OECD Taskforce on the Digital Economy, October 2017 16Statement, wonach die USA den Vorschlag, "digitale Unternehmen" steuerlich zu begünstigen, entschieden ablehnen. Diese Erklärung zeigt deutlich die Absicht, einige der größten Beiträge des Landes zur Schaffung von Arbeitsplätzen und zum Wirtschaftswachstum zu schützen.25 Der Tax Cuts and Jobs Act (im Folgenden "TCJA") hat für multinationale Unternehmen in den USA erhebliche Änderungen mit sich gebracht. Bis 2017 waren diese Unternehmen in den USA nur steuerpflichtig, nachdem ihre Offshore-Gewinne repatriiert worden waren. Dieser Anreiz wurde geändert, und es wurde zu einem territorialen Steuersystem übergegangen, bei dem die Gewinne dort besteuert werden, wo sie erwirtschaftet werden. Außerdem wurde eine einmalige Steuer für Offshore-Beteiligungen eingeführt, unabhängig von der Repatriierung, wodurch der Anreiz, Gewinne im Ausland zu behalten, beseitigt wurde.26 Die Repatriierung von Gewinnen ist daher in den USA seit der Steuerreform von 2017 nicht mehr möglich, und die Unternehmen genießen seither keine Steuervorteile mehr. Somit ist es für US-Unternehmen nicht mehr vorteilhaft, Steuerzahlungen aufzuschieben, bis die Gewinne in die Vereinigten Staaten zurückgeführt werden. Diese Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuervermeidung entlasten US-Unternehmen von nun an, wenn es um in der EU zu zahlende Steuern geht.27Die Fairness der einzuführenden Steuermaßnahmen stellt eine weitere Herausforderung dar. Die europäische Steuer für digitale Dienstleistungen zielt beispielsweise auf den Umsatz eines Unternehmens als Bemessungsgrundlage ab, nicht auf seinen Gewinn. Sollten Unternehmen, die mit unterschiedlichen Gewinnspannen oder sogar mit Verlust arbeiten, gleich besteuert werden? Darüber hinaus könnte die vorgeschlagene Maßnahme das Risiko einer Doppelbesteuerung bergen, da der Vorschlag keine zwingende Vorschrift zur Steuerentlastung zwischen den Mitgliedstaaten enthält. So könnten Unternehmen, die bereits im Wohnsitzstaat besteuert werden, Gefahr laufen, im Quellenstaat, in dem die Nutzer tätig sind, für dieselben Einkünfte Steuern zu zahlen und vom Wohnsitzstaat keinerlei Anrechnung oder Abzug von Betriebsausgaben zu erhalten. 2.4.ZwischenfazitWir haben erörtert, welche Parteien an der Entwicklung neuer Steuermaßnahmen beteiligt sind, welchen Herausforderungen sie gegenüberstehen und wie sie diese zu lösen gedenken. Sowohl die OECD als auch die Europäische Union haben sich aktiv an Konsultationen beteiligt, um geeignete Maßnahmen zu entwickeln. Diese Maßnahmen wurden in verschiedenen Formen vorgeschlagen, nämlich als Ausgleichsabgabe, Verbrauchssteuer, Quellensteuer und Einkommenssteuer auf Unternehmensgewinne durch eine Betriebsstätte. Alle diese Maßnahmen stehen vor Herausforderungen in Bezug auf die Steuerhoheit, die Art der zu besteuernden Einkünfte und die Art der Besteuerung. Read Less